WWW.KNIGA.LIB-I.RU
БЕСПЛАТНАЯ  ИНТЕРНЕТ  БИБЛИОТЕКА - Онлайн материалы
 

«JIU/REP/2010/6 ГОТОВНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ ОБЪЕДИНЕННЫХ НАЦИЙ К ПЕРЕХОДУ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ (МСУГС) Подготовил: Жерар Биро Объединенная ...»

JIU/REP/2010/6

ГОТОВНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ СИСТЕМЫ

ОРГАНИЗАЦИИ ОБЪЕДИНЕННЫХ НАЦИЙ

К ПЕРЕХОДУ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ

СТАНДАРТЫ УЧЕТА

В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ

(МСУГС)

Подготовил:

Жерар Биро

Объединенная инспекционная группа

Женева, 2010 год

Организация Объединенных Наций JIU/REP/2010/6 Russian Original: ENGLISH

ГОТОВНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ СИСТЕМЫ

ОРГАНИЗАЦИИ ОБЪЕДИНЕННЫХ НАЦИЙ

К ПЕРЕХОДУ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ

СТАНДАРТЫ УЧЕТА

В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ

(МСУГС)

Подготовил:

Жерар Биро Объединенная инспекционная группа Организация Объединенных Наций, Женева, 2010 год JUI/REP/2010/6 Резюме Готовность организаций системы Организации Объединенных Наций к переходу на международные стандарты учета в государственном секторе (МСУГС) JIU/REP/2010/6 Цель настоящего доклада дать общий обзор процесса перехода организаций системы Организации Объединенных Наций на международные стандарты учета в государственном секторе (МСУГС) и хода их внедрения, а также показать, как этот процесс протекает в каждой организации, с заострением внимания на выявлении передовых методов и возможных рисков.



После 25-летнего периода, на протяжении которого предпринимались попытки согласовать практику финансовой отчетности в организациях системы Организации Объединенных Наций и обеспечить большую сопоставимость их финансовых ведомостей, в частности посредством использования отдельного набора стандартов учета Организации Объединенных Наций, в 2006 году Генеральная Ассамблея поддержала рекомендацию КСР и одобрила принятие МСУГС Организацией Объединенных Наций. Вскоре ее примеру последовали другие организации системы Организации Объединенных Наций, поскольку стандарты МСУГС были признаны в качестве наиболее подходящих для некоммерческих межправительственных организаций.

Внедрение МСУГС рассматривается в качестве одного из ключевых элементов реформы в системе Организации Объединенных Наций и продолжает пользоваться поддержкой директивных органов и старшего руководящего звена. С 2006 года организации системы Организации Объединенных Наций добились прогресса в адаптации к требованиям МСУГС. Вместе с тем они стали все более явственно сознавать, что решение этой задачи будет более трудными сложным делом, чем первоначально предполагалось.

Из 22 организаций, охваченных обзором, одна (ВПП) уже получила безоговорочное (т.е. благоприятное) заключение своего внешнего ревизора по финансовым ведомостям за 2008 и 2009 годы как обеспечивающая соблюдение требований МСУГС (ее опыт и передовая практика описываются в приложении IV); восемь организаций ИКАО, ИМО, МСЭ, ПАОЗ, ЮНЕСКО, ЮНИДО, ВОИС и ВМО перешли на МСУГС к первоначально установленной контрольной дате, т.е. в 2010 году, и их внешние ревизоры в ходе 2011 года установят, действительно ли они обеспечивают соблюдение требований, две организации (МАГАТЭ и ВПС), как ожидается, внедрят МСУГС в 2011 году, девять (ФАО, МОТ, ПРООН, ЮНФПА, УВКБ, ЮНИСЕФ, ЮНОПС, БАПОР и ВОЗ) – в 2012 году и две (Организация Объединенных Наций и ЮНВТО) в 2014 году.





Обзор показывает, что внедрение МСУГС начинает оказывать значительное воздействие на организации системы Организации Объединенных Наций, выходящие далеко за пределы бухгалтерского учета. Переход на МСУГС должен позволить повысить эффективность управления ресурсами и рабочими процессами и улучшить управление, основанное на конкретных результатах, во всей системе Организации Объединенных Наций. В зависи

<

iiiJUI/REP/2010/6

мости от первоначальной готовности организаций к применению требований МСУГС переход на МСУГС стал для большинства организаций серьезным мероприятием, поскольку он оказывает воздействие на бухгалтерский учет, финансовую отчетность и соответствующие системы информационных технологий и должен привести к формированию нового подхода к планированию, принятию решений, составлению бюджетов и финансовой отчетности. Ожидается, что отчетность по активам, пассивам, поступлениям и расходам в соответствии с независимыми международными стандартами значительно повысит уровень качества, сопоставимости и достоверности финансовых ведомостей системы Организации Объединенных Наций для государств-членов, доноров и персонала и тем самым улучшит подотчетность, прозрачность и управление.

Многие организации недооценили уровень целенаправленных усилий и ресурсов, которые для этого понадобятся, и не приняли мер для обеспечения первоначальной готовности и оценки рисков. В ходе обзора выяснилось также, что успешный переход на МСУГС зависит от твердой поддержки и решительного настроя старшего руководящего звена, специальных междепартаментских целевых групп и от принятия на вооружение подхода к управлению проектами.

Общесистемный проект под руководством Комитета высокого уровня по вопросам управления (КВУУ) имел решающее значение для поддержки проектов перехода на МСУГС организаций системы Организации Объединенных Наций. Этот проект, координировавшийся Целевой группой по стандартам учета, охватывал разработку руководства по учету, учебных материалов и обмен опытом между группами по МСУГС (как это отражалось в докладах Генерального секретаря в ходе работы и на вебсайте по стандартам учета и т.д.), а также участие в работе Совета по МСУГС (СМСУГС) по установлению стандартов.

Помимо описания ожидаемых выгод от применения МСУГС в настоящем докладе выявляется и анализируется ряд рисков, которые исполнительным главам следует учитывать для обеспечения успешного перехода на МСУГС.

В докладе исполнительным главам рекомендуется обеспечить внедрение нижеследующего комплекса из 16 передовых методов, выявленных в настоящем докладе, в дополнение к двум рекомендациям в адрес их соответствующих руководящих органов. Инспектор отдает себе отчет в том, что большинство из этих рекомендуемых методов уже внедряются или применяются многими организациями.

Комплекс из 16 передовых методов для обеспечения эффективного перехода на МСУГС Создание междепартаментского руководящего комитета по проекту 1:

перехода на МСУГС или эквивалентного ему органа, которому поручается обеспечить понимание руководством организации целей и концепций, лежащих в основе перехода на МСУГС. Комитет должен иметь многолетний мандат и включать в свой состав сотрудников, специализирующихся на предварительной подготовке, разработке и внедрении систем ОПР.

iv JUI/REP/2010/6 Проведение углубленного анализа пробелов между существующими 2:

рабочими процессами, процедурами, финансовой отчетностью и функциональными элементами, разработанными в рамках СУСООН, и требованиями и последствиями внедрения каждого стандарта МСУГС.

В случае серьезных изменений в условиях проекта переоценка первоначальной стратегии внедрения МСУГС и ее соответствующая корректировка.

Применение апробированных методологий планирования и осуществления проектов, включая четко определенные стратегические цели, конечные результаты, графики, основные вехи и процедуры контроля.

Разработка стратегии составления соответствующих МСУГС начальных сальдо на установленную дату перехода (первый день первого года соблюдения стандартов), а также конечного сальдо на предыдущий день, основанного на ранее действовавшем стандарте учета (СУСООН), но легко переводимого на основу МСУГС в качестве начального сальдо на установленный год.

В целях обеспечения постоянной вовлеченности руководящих органов 6:

в процесс преобразований регулярное информирование руководящих органов о прогрессе, достигнутом во внедрении МСУГС, и обращение к ним с просьбой принять соответствующие решения, в частности о внесении необходимых поправок в финансовые положения и о выделении ресурсов на проект.

Определение и бюджетное финансирование дополнительных кадровых ресурсов, требующихся в административной, бюджетной и финансовой областях, для обеспечения не только эффективного перехода на МСУГС, но и надлежащего потенциала для соблюдения МСУГС в будущем.

Обеспечение выделения финансовых ресурсов для подготовки, где это 8:

возможно, внутренних экспертов по бухгалтерскому учету, бизнесадминистрированию и управлению преобразованиями или для найма внешних экспертов.

Тщательный анализ существующих (старых) информационных систем 9:

на предмет совместимости и синергизма с требованиями МСУГС и в качестве одного из важнейших элементов первоначального анализа пробелов оценка изменений, которые должны быть внесены в систему ОПР для поддержки МСУГС.

10: Обеспечение осведомленности о переходе на МСУГС с помощью всех доступных коммуникационных средств, профессиональной подготовки и распространения документации. Эта задача может быть решена через личные контакты, презентации и свидетельства людей относительно достигнутых успехов за пределами данной организации, выездные семинары, практические занятия и другие учебные материалы, в которых сопоставляются нынешние и новые принципы бухгалтерского учета.

11: Обеспечение полного ознакомления действующих и будущих сотрудников, в частности руководителей и сотрудников, занимающихся вопросами снабжения и финансами, с новыми процедурами и требованиями посредством использования конкретной документации (руководств) и профессиональной подготовки.

vJUI/REP/2010/6

12: Принятие стратегий и методов оценки рисков, управления ими и их снижения для осуществления проекта в соответствии с проектными целями.

13: Планирование и подготовка промежуточных финансовых ведомостей на предмет их проверки внешним(ими) ревизором(ами) заблаговременно до даты окончательного внедрения этих стандартов во избежание неприятных сюрпризов.

14: Скорейшее налаживание и поддержание двустороннего диалога между организацией и ее внешним(ими) ревизором(ами) по вопросу о переходе на МСУГС для содействия обеспечению того, чтобы как внешние, так и внутренние ревизоры получили полное представление о новой системе и ее воздействии на контрольные процедуры, поскольку применение МСУГС потребует перехода на бухгалтерский учет по методу начисления.

15: Проведение постоянных проверок внутренних процедур контроля на этапе предварительного осуществления проекта МСУГС для обеспечения точности данных.

16: Обеспечение проведения тестирования и проверки системы к моменту ее окончательного внедрения.

С учетом всех этих передовых методов первые две из рекомендаций, излагаемых ниже, адресуются конкретно руководящим органам организаций системы Организации Объединенных Наций, а третья их исполнительным главам: все они направлены на повышение уровня подотчетности, эффективности и результативности в процессе перехода каждой из организаций системы Организации Объединенных Наций на МСУГС.

Рекомендация 1 Руководящим органам следует обратиться к исполнительным главам их соответствующих организаций с просьбой регулярно публиковать доклады о ходе работы по внедрению МСУГС.

Рекомендация 2 Руководящим органам следует обеспечивать поддержку, кадровые ресурсы и финансирование, необходимые для успешного и эффективного перехода на МСУГС.

Рекомендация 3 Исполнительным главам следует обеспечить применение комплекса из 16 передовых методов, определенных в настоящем докладе ОИГ, при осуществлении проекта перехода на МСУГС.

–  –  –

МОТ Международная организация труда МСПВО Медицинское страхование сотрудников после выхода в отставку МСУ Международные стандарты учета МСУГС Международные стандарты учета в государственном секторе МСФО Международные стандарты финансовой отчетности МСЭ Международный союз электросвязи МФБ Международная федерация бухгалтеров НО Непогашенные обязательства НПО Неправительственные организации НРУ Британское Национальное ревизионное управление НСБУ Национальный совет по бухгалтерскому учету ОПР Общеорганизационное планирование ресурсов ОС Основные средства ОЭСР Организация экономического сотрудничества и развития ПАОЗ Панамериканская организация здравоохранения ПП Предварительные проекты (стандартов) ПРООН Программа развития Организации Объединенных Наций СМСУ Совет по международным стандартам учета СМСУГС Совет по международным стандартам учета в государственном секторе ССФУ Совет по стандартам финансового учета СУСООН Стандарты учета системы Организации Объединенных Наций СФБВ Сеть по финансовым и бюджетным вопросам УВКБ Управление Верховного комиссара Организации Объединенных Наций по делам беженцев ФАО Продовольственная и сельскохозяйственная организация Объединенных Наций ФВ Финансовые ведомости ФЕБ Федерация европейских бухгалтеров ЦГ Целевая группа по стандартам учета ЮНВТО Всемирная туристская организация Объединенных Наций

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 1981 год. Принятие АКК ряда имеющих практический смысл принципов на основе "общепринятых принципов учета" (ГААП), которые основаны на стандартах, обыкновениях и правилах, используемых бухгалтерами при учете сделок и подготовке ФВ. В частности, эти принципы касаются непрерывности ("функционирующее предприятие"), последовательности, осмотрительности, преобладания содержания над формой, раскрытия значимых принципов учета, существенности, откровенности, периодичности и регулярности. В этом же году Консультативный комитет по административным вопросам (финансовые и бюджетные вопросы) (ККАВ (ФБ)) обнародовал принципы учета, обязательные для организаций системы Организации Объединенных Наций.

1980-е годы. В этот период существовали две противоборствующие школы мысли, отстаивающие идеи сложности (ККАВ (ФБ)) или необходимости (Группа внешних ревизоров) разработки комплекса стандартов учета, которые применялись бы непосредственно к организациям системы Организации Объединенных Наций.

1991 год. Группа внешних ревизоров (ГВР) четко описала вызов, стоящий перед организациями системы Организации Объединенных Наций:

"Конечно, есть множество причин, по которым стандарты, разработанные специально для применения в деятельности хозяйственных предприятий и в коммерческой учетной практике, не могут быть полностью заимствованы для непосредственного применения в совершенно иных условиях деятельности организаций системы Организации Объединенных Наций… Говоря в целом, цели и задачи организаций системы Организации Объединенных Наций, соответствующие правила отражения информации в отчетности, интересы и потребности организаций, готовящих финансовые ведомости, и различных пользователей готовой отчетности во многих отношениях существенно отличаются от соответствующих аспектов деятельности коммерческих организаций"9. В этом же году был учрежден Комитет по стандартам.

–  –  –

См. www.ifac.org, "Preface to International Public Sector Accounting Standards, 2008, para. 3035.

Стоит отметить, что эта инициатива получила поддержку не только Всемирного банка и Международного валютного фонда, но и Организации Объединенных Наций и Программы развития Организации Объединенных Наций (ПРООН).

См. приложение I, где приводится оглавление руководства МФБ 2010 года, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements.

Например, "income" становятся "revenue", а "expenditures" "expenses" при незначительных различиях в их значении.

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 отдающими предпочтение МСФО, т.е. набору международных стандартов, которые широко используются крупными частными компаниями во многих странах, известны большинству бухгалтеров и по которым уже существует всеобъемлющая информация и учебные материалы, и сторонниками "логической" школы, отдававшими предпочтение новому набору стандартов МСУГС, которые они считали особенно хорошо подходящими для удовлетворения специфических потребностей субъектов государственного сектора. В конечном счете, оказалось, что у сторонников ни одного из этих подходов нет явного большинства (11 за МСУГС и 10 за МСФО).

25. На вопрос: "Согласны ли вы с высказанным в документе утверждением о том, что полный переход на внешний набор стандартов учета может быть невозможным для организаций системы Организации Объединенных Наций в кратко- или среднесрочной перспективе?" по состоянию на июнь 2005 года, 10 из 12 респондентов ответили утвердительно. В связи с этим были предприняты значительные общесистемные усилия для отстаивания идеи о том, что переход на международные стандарты можно завершить в среднесрочной перспективе. Эти усилия являлись одним из важнейших компонентов развернутой ЦГ при поддержке КВУУ кампании за форсирование перехода с СУСООН на МСУГС. Было бы логично, если бы каждая организация провела углубленный анализ уровня своей готовности в 2005 году. Это стимулировало бы изучение стандартов для хорошего понимания требований МСУГС всеми организациями, которого они не имели. Вместо этого было проведено исследование для определения общесистемной готовности. На основе его результатов и успешного опыта ОЭСР, ЕК и НАТО в качестве (жесткого) общего графика для перехода на новые стандарты был выбран пятилетний период. Кроме того, три организации были выделены в качестве, по всей вероятности, способных внедрить международные стандарты уже в 2008 году, а остальные, как ожидалось, должны были быть готовы к их соблюдению в 2010 году. Хотя с технической точки зрения реализуемость и негибкость этого графика должны были быть поставлены под сомнение, летом 2005 года организации были вынуждены согласиться с ними. С другой стороны, следует признать, что на этом первоначальном этапе установление жестких предельных сроков помогло обратить внимание старшего руководства и директивных органов на этот переход и породило импульс для мобилизации ресурсов на этот проект и обеспечения готовности предпринять усилия для управления процессом преобразований.

26. Это объясняет, почему лишь пять месяцев спустя, 30 ноября 2005 года, КВУУ единогласно одобрил следующие рекомендации:

а) организациям системы Организации Объединенных Наций следует перейти на МСУГС;

организациям системы Организации Объединенных Наций b) следует составить свои графики внедрения стандартов, причем все организации должны перейти на МСУГС не позже отчетных периодов, начинающихся 1 января 2010 года, а операции Организации Объединенных Наций по поддержанию мира 1 июля 2010 года;

–  –  –

IFAC Public Sector Committee, Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Government Entities (2003), para. 1.19, p. 7

–  –  –

IFAC Public Sector Committee, Resource Accounting: Framework of Accounting Standard Setting in the UK Central Government Sector (2002).

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 Риск: Риск связан с тем, что, если их финансовые ведомости будут претендовать на соответствие МСУГС, но окажутся соответствующими им лишь частично, заключение по их отчетности будет сделано их внешним ревизором с оговорками.

39. В финансовом отношении некоторые из изменений в учете, требующихся для перехода на МСУГС, как ожидается, приведут к значительному снижению стоимости собственных основных средств27 (остаток средств) организаций и могут даже привести к возникновению отрицательной стоимости собственных средств, как это произошло в случае некоторых правительств, за исключением Новой Зеландии, которые перешли к составлению ФВ по методу начисления. Должностные лица Европейской комиссии с изумлением обнаружили, что, согласно первым ФВ Комиссии, составленным полностью на основе метода начисления, у Комиссии образовалась сумма начисленных расходов в размере 64 млн. евро при совокупных начисленных поступлениях в размере 2,5 млн. евро и 54 млн, евро, причитающихся от государств-членов, вместо положительного остатка в размере 13,5 млн. евро в соответствии с отчетностью на прежней основе. Такие изменения стали следствием признания полного объема обязательств по выплатам сотрудникам, в частности обязательств по медицинскому страхованию сотрудников после выхода в отставку (МСПВО) (пункты 60-64). Согласно оценкам, на 31 декабря 2007 года обязательства Организации Объединенных Наций по выплатам в связи с МСПВО с охватом всех участников по всем источникам финансирования составили 2 430 млрд. долларов28. Эти неожиданно крупные пассивы в ФВ не влекут за собой новых расходов. Они попросту представляют собой полное раскрытие информации о существующих обязательствах, которые ранее не признавались, т.е. количественно не учитывались в ФВ.

40. Некоторые организации системы Организации Объединенных Наций уже частично отражают в своих ФВ пособия сотрудникам, подлежащие выплате в будущем (хотя и заслуженные в предыдущие учетные периоды). Поскольку в соответствии с CУСООН требование к раскрытию такой информации отсутствовало, эти обязательства отражались только в примечаниях к ФВ. Хотя с технической точки зрения может показаться, что представляющая отчетность организация является несостоятельной, опыт показывает, что признание этих обязательств после перехода на учет по методу начисления часто ведет к тому, что чистая стоимость собственных средств как правительств, так и организаций становится отрицательной. С другой стороны, как указывалось в докладе МФБ "Переход на учет по методу начисления: руководство для правительств и государственных ведомств", признание обязательств:

Стоимость собственных средств или чистых активов представляет собой чистую стоимость активов субъекта за вычетом его пассивов. Большинство государств, перешедших на МСУГС, имеют отрицательную стоимость собственных средств, и одним из немногих исключений является Новая Зеландия.

A/64/7/Add.4.

–  –  –

90. Большинство организаций создали стандартную структуру управления проектом (см. диаграмму 1 ниже), в состав которой в большинстве случаев входит спонсор (обеспечивающий стратегическое и политическое руководство); руководящий комитет/совет по проекту (заседающий как минимум ежемесячно, выносящий рекомендации по стратегическим и политическим вопросам и обеспечивающий поддержку "на высшем уровне"); внутренний и/или внешний надзорный орган (представляющий рекомендации руководящему комитету); руководитель проекта и проектная группа (занимающаяся практической работой).

91. Группа по проекту, как правило, получает поддержку от рабочих групп, состоящих из специалистов, которые представляют все соответствующие функциональные области, а также выполняют задачу технической экспертной поддержки на основе конкретной практической деятельности их организации.

Диаграмма 1 Общая структура управления проектами

–  –  –

92. Одним из эффективных методов является создание штатной должности руководителя проекта, который отчитывается непосредственно перед старшим руководством и наделен полномочиями, необходимыми для преодоления сопротивления, которое проведение серьезной GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 реформы организационной практики и культуры отчетности будет неизбежно порождать. Структура управления проектом перехода на МСУГС в Организации Объединенных Наций приводится на диаграмме в докладе ККАБВ (A/63/496).

93. Некоторые организации, включая МОТ и ВОИС, не создали официальной структуры для осуществления проекта. Их группы по осуществлению проектов представляют собой неформальные группы, отчитывающиеся перед Контролером или Директором финансового подразделения. Инспектор сомневается в том, что такие структуры поддержки являются эффективными, и выражает согласие с теми экспертами, которые считают, что для поддержки проектов таких масштабов и распространения информации о концептуальном видении и безотлагательном характере таких проектов необходима мощная коалиция на высшем уровне каждой организации.

94. Многие организации имеют значительный компонент ИТ в своих группах по проектам с учетом того, что для поддержки МСУГС необходимо модернизировать системы ИТ (см.

главу III, раздел В.4). Вместе с тем они также отделили проект перехода на МСУГС от гораздо более значительного элемента ОПР. Эффективной практикой является обеспечение общего руководства этими двумя отдельными проектами, например под эгидой общего совета по проектам, как это делается Детским фондом Организации Объединенных Наций (ЮНИСЕФ), или единого руководителя (ВПП). Совместный проект упорядочения МСУГС-ОПР осуществляется МСЭ. ВОЗ является единственной организацией, не имеющей отдельного проекта перехода на новую систему, поскольку МСУГС составляет неотъемлемую часть проекта ОПР, и это порождает риск упустить из виду некоторые аспекты перехода на МСУГС.

Анализ пробелов и пользователи 2.

95. Изначально исключительно важно оценить сферу охвата и масштабы планируемых действий. Переход на международные стандарты учета требует проведения глубокого обзора и анализа организационных процессов, а также разработки политики и процедурных инструкций. На каком-то этапе каждое внедряющее новую систему учреждение или организация должны сформулировать свою собственную политику с учетом их собственных рабочих процессов и целей. В соответствии с древнегреческой поговоркой "познай себя" планирование должно строиться на четком понимании целей, поставленных перед соответствующим субъектом, и на глубоком знании его деятельности, процессов и потоков отчетных данных. Эффективной практикой является определение с самого начала содержания отчетности в соответствии с МСУГС посредством интеграции оперативной и финансовой отчетности и определения существующих и потенциальных пользователей будущей финансовой отчетности. В число внутренних пользователей входят руководители старшего звена, уполномоченные службы и внутренние ревизоры. По состоянию на июнь 2010 года, 81% организаций провели обзор стандартов и определили последствия перехода на каждый из них. Организация Объединенных Наций не входила в их число.

36 GE.10-02119 JUI/REP/2010/6

96. В число внешних пользователей входят члены руководящего органа, правительства, внешние ревизоры, политические и финансовые аналитики, рейтинговые агентства, СМИ и широкие слои общественности.

Пользователям следует представлять финансовую информацию по таким вопросам, как ресурсы, контролируемые организацией, стоимость ее операций (затраты на предоставление товаров и услуг), подробная информация о движении денежных средств и другие финансовые данные, необходимые для оценки финансового положения организации и изменений в нем, а также для определения того, функционирует ли она экономично и эффективно. Пользователи могут также использовать финансовую отчетность для оценки эффективности управления ресурсами организации и соблюдения ею установочных документов. Иными словами, качество информации, приводимой в финансовых отчетах, определяет полезность этих отчетов для пользователей. В связи с этим учет по методу начисления требует от организаций ведения полного учета активов и пассивов на их балансах, а также определения и регистрации любых забалансовых операций.

–  –  –

Поэтапная и плановая стратегия 3.

97. Организации не должны утверждать, что они соблюдают МСУГС, до тех пор, пока они не примут на вооружение и не апробируют все принципы и процедуры, регулирующие применение этих стандартов.

В рамках стратегии внедрения стандартов каждая организация должна установить реалистичные сроки для внесения необходимых изменений в свою политику и процедуры, выбрав для этого либо стратегию "большого взрыва", т.е. заблаговременно запланировать дату перехода на новые стандарты по принципу дня "Д", либо пойдя по пути их постепенного внедрения по группам стандартов. Коллективным ответом системы Организации Объединенных Наций стал выбор «поэтапного подхода по принципу "большого взрыва"», при котором "первопроходцы" установили для перехода на новые стандарты дату 1 января 2008 года, а остальные 1 января 2010 года. Вместе с тем факт остается фактом: стратегии некоторых организаций были плохо продуманы, а продолжительность переходного периода зависела от конкретных условий и ограничивающих факторов. В некоторых случаях значительное влияние оказали рекомендации консалтинговых фирм.

98. Опыт стран, которые первыми внедрили МСУГС (Новая Зеландия, Канада, Соединенные Штаты и Соединенное Королевство), показывает, что для перехода им понадобилось в среднем 10 лет. Для перехода на новые стандарты Франции, которая пошла путем "большого взрыва", поный и высокий риск принесения в жертву текущей деятельности для обеспечения будущего соблюдения стандартов и создания чрезмерной нагрузки для сотрудников, связанной с ведением работы по внедрению МСУГС в дополнение к их обычным обязанностям. Это может негативно сказаться на качестве решения задач на обоих направлениях и может воспрепятствовать какому-либо значимому сопоставлению данных между текущими и последующими финансовыми периодами.

102. Конкуренция между управленческими инициативами тоже может создавать серьезные риски, которые должны учитываться руководителями организаций и директивными органами. В 2009 году ПРООН с одобрения своего Исполнительного совета приняла решение перенести сроки перехода на МСУГС с 2010 на 2012 год. Она решила также изменить свой подход к внедрению всех стандартов МСУГС посредством переориентации с поэтапного подхода на подход, основанный на принципе "большого взрыва". Главное соображение было связано со снижением рисков, обусловленных осуществлением многочисленных параллельных общеорганизационных инициатив по проведению реформ, прежде всего общесистемной реформы контрактных механизмов Организации Объединенных Наций и внедрения новой системы отправления правосудия, предусмотренных Генеральной Ассамблеей и запланированных на июль 2009 года. Перенос сроков обеспечил также выделение ПРООН достаточного времени и ресурсов для реализации всеобъемлющей программы управления преобразованиями (например, широкой профессиональной подготовки и распространения информации), а также выделить достаточно времени для страновых отделений с целью подготовиться к последствиям перехода на МСУГС, например посредством надлежащего укомплектования штатов и получения требуемых навыков.

Это позволило бы избежать создания чрезмерной нагрузки для страновых отделений в 2008 году, когда они должны были реализовать ряд других крупных инициатив, в частности внедрить систему составления бюджетов, ориентированных на конкретные результаты, и перейти на стратегические планы.

<

–  –  –

PRINCE2 ("Проекты в контролируемой среде") представляет собой основанный на процессах метод эффективного управления проектами стандарт, широко используемый правительством Соединенного Королевства и частным сектором.

См. http://www.prince2.com/what-is-prince2.asp A/65/5 (Vol.1), пункт 33.

–  –  –

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100% Источник: Ответы на анкету ОИГ.

Передовой метод 6 В целях обеспечения постоянной вовлеченности руководящих органов в процесс преобразований и мобилизации их поддержки регулярно информировать руководящие органы о прогрессе, достигнутом во внедрении МСУГС, и обращаться к ним с просьбой принять соответствующие решения, в частности о внесении необходимых поправок в финансовые положения и о выделении ресурсов на проект.

–  –  –

Людские ресурсы 7.

114. Согласно данным, полученным на основе ответов на анкету ЦГ, распространенную в январе 2009 года, 52% организаций имели занятого полное рабочее время штатного руководителя проекта, 33% имели руководителя проекта, работавшего по совместительству, а еще 14% на тот момент предстояло назначить руководителя проекта, занятого полное или неполное рабочее время (в июне 2010 года эта доля сократилась до 5%). По состоянию на июнь 2009 года 68% респондентов, ответивших на анкету ОИГ, сообщили, что они имеют необходимые людские ресурсы для работы исключительно над переходом на МСУГС. По состоянию на июнь 2010 года лишь 88% организаций, ожидавших обеспечить соблюдение этих стандартов в 2010 году, назначили руководителя проекта.

Проекты перехода на МСУГС обычно поддерживаются небольшой группой (максимум четыре сотрудника) и руководителем проекта, занятым на проекте полное рабочее время. Другие члены этой группы обычно работают над проектом неполное рабочее время, выполняя эту работу в дополнение к своим обычным функциям. Исключительно важно, чтобы все организации анализировали требуемые изменения и выявляли возможные пробелы в имеющихся у них людских ресурсах. Им необходимо определиться в вопросе о том, использовать ли для получения требуемых экспертных знаний собственных сотрудников и/или для выполнения новых задач и решения новых проблем необходимо нанять внешних экспертов. Некоторые группы должны были согласовывать время, выделяемое на проект перехода на МСУГС, заблаговременно (например, Всемирный почтовый союз (ВПС)). В 2009 и 2010 годах одной из главных причин, приводившихся организациями в обоснование необходимости пересмотра сроков осуществления проекта, являлось отсутствие должным образом укомплектованной группы по переходу на МСУГС.

Перемещение членов группы по переходу на МСУГС из одной организации в другую не способствует решению общей проблемы. По состоянию на июнь 2010 году полностью укомплектованные группы по переходу на МСУГС не имели шесть организаций.

115. Как явствует из уроков, извлеченных к настоящему времени, начинать переход на МСУГС необходимо с базового анализа пробелов и проверки наличия необходимых навыков, с тем чтобы определить характер экспертных знаний и опыта, которые имеются у внутренних специалистов по учету и финансам, и установить, в какой мере и в течение какого срока потребуется привлечение внешних экспертов для дополнения внутреннего потенциала.

Риск: стратегия, в которой не учитываются потребности в людских ресурсах для перехода на МСУГС, может привести к отключению от GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 данной работы сотрудников в тех случаях, когда их обычные функции вступают в конфликт с задачами проекта.

Передовой метод 7 В период перехода на МСУГС организациям следует определить потребности в дополнительных людских ресурсах в административной, бюджетной и финансовой областях и впоследствии выделить из бюджета соответствующие средства для обеспечения не только эффективного перехода на МСУГС, но и надлежащего потенциала для соблюдения МСУГС в будущем. В случае необходимости от руководящих органов или из других источников следует получить дополнительное финансирование при недопущении каких-либо конфликтов интересов.

Передовой метод 8 Для успешного перехода на МСУГС крайне важно учесть расходы на подготовку сотрудников. Необходимо обеспечить выделение финансовых ресурсов для подготовки внутренних экспертов по бухгалтерскому учету, бизнес-администрированию и управлению преобразованиями или для найма внешних экспертов.

116. Большинство организаций в своих ответах на анкету ОИГ заявили, что они имеют либо "достаточные", либо "частично достаточные" людские ресурсы. Однако с учетом установленных жестких графиков они столкнулись с трудностями в деле выявления экспертов по МСУГС.

ФАО, ЮНИДО, УВКБ и ЮНОПС не имели достаточного числа сотрудников для успешного внедрения МСУГС. Кроме того, одновременно возникший спрос на экспертов по МСУГС (новый специфический профиль) со стороны правительств, муниципалитетов и организаций сделал их наем более трудной и дорогостоящей задачей. Хотя успех данного проекта зависит от имеющихся экспертных знаний, организации обычно могут предложить лишь краткосрочные контракты из-за бюджетных ограничений, а это делает контрактные условия менее привлекательными.

Некоторые организации, включая Организацию Объединенных Наций, ЮНИСЕФ и ВПП, сочли, что включение дипломированных бухгалтеров в состав их проектных групп даст преимущества. Реагируя на обеспокоенность по поводу будущих потребностей в людских ресурсах, представитель Организации Объединенных Наций на совещании ЦГ подчеркнул необходимость незамедлительно приступить к найму дипломированных/сертифицированных бухгалтеров, а также определить способы их удержания, по крайней мере в течение периода внедрения новых стандартов. Комиссии ревизоров при проведении тщательного анализа вопросов, связанных с МСУГС в Организации Объединенных Наций, пришлось рекомендовать увеличить штатное укомплектование группы по

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 системы ИТ. Это предполагает консолидацию нескольких или всех приложений ПО организаций, включая финансы, людские ресурсы, логистику, закупки, управление запасами и т.д. Например, когда размещается заказ на закупку, инициируется процесс закупки, отбирается поставщик, заказываются и принимаются на складе товары, поступает и оплачивается счет-фактура.

Данные об этой деятельности поступают через различные функциональные подразделения организации. Каждое подразделение улавливает подробные данные, имеющие актуальное значение для его операций, и в конечном счете вносит вклад в подготовку ФВ. Преимущество ОПР заключается в том, что пользователи могут получать соответствующую информацию в одной и той же системе в любое время, вместо того чтобы вести ее поиск во многих отдельных программах.

Именно поэтому система ОПР обеспечивает наилучшее соблюдение стандартов МСУГС, требующих поступления данных из многих функциональных звеньев одной и той же организации.

120. Переход на МСУГС требует особого анализа пробелов во всех существующих (старых) информационных системах в целях установления того, способны ли они обеспечить поддержку составления счетов по методу начисления (включая инвентарные регистры и регистры клиентов и поставщиков); взаимодействовать с другими системами; а также обеспечить необходимую безопасность. По состоянию на июнь 2009 года 91% организаций произвели оценки изменений, которые требуется внести в их информационные системы.

121. Чтобы обеспечить условия, необходимые для соблюдения МСУГС, большинству организаций пришлось обновить свои существующие системы ОПР или заменить свои старые системы (например, комплексную систему управленческой информации (ИМИС), используемую Организацией Объединенных Наций). Изменения в процедурах бухгалтерского учета для соблюдения МСУГС дают возможность внедрить новые оптимизированные процессы посредством разработки, адаптации или замены существующих систем. Основания для внедрения новой системы ОПР включают в себя необходимость интеграции различных систем или то обстоятельство, что большинство старых систем более не в состоянии обслуживать определенные процессы, которые требуются в соответствии с МСУГС, особенно в связи с тем, что их первоначальная цель заключалась в механизации ручных операций, а не в модернизации рабочих процессов. Это служит объяснением тому, почему крупные, децентрализованные организации, такие, как ВОЗ, ФАО и Организация Объединенных Наций, приняли решение увязать переход на МСУГС с проектами ОПР с привлечением периферийных и децентрализованных отделений.

По состоянию на июнь 2010 года 90% организаций произвели оценки изменений в их системах.

Риски: Сохранение этих старых систем и попытки модернизировать их могут потребовать ручных операций, которые повысят риск неточности и неполноты данных, получаемых отчасти вручную и используемых для подготовки ФВ.

С другой стороны, тесная увязка проектов перехода на МСУГС с крупными новыми проектами внедрения ОПР с участием периферийных

–  –  –

124. Для внедрения системы ОПР в крупных организациях необходима приверженность сотрудников и консультантов, специализирующихся на предварительной разработке, доводке и внедрении систем ОПР, и для этого может потребоваться несколько лет.

125. Системы ОПР в каждой организации системы Организации Объединенных Наций находятся на разных этапах внедрения (см. диаграмму 4 ниже). Большинство организаций, имеющих функциональные системы ОПР, находятся на этапе их модернизации, но, чтобы обеспечить соблюдение требований МСУГС, им, возможно, потребуется адаптировать последнюю версию или добавить новый модуль. Кроме того, некоторые организации, повторяя серьезную ошибку Организации Объединенных Наций с системой ИМИС, пока не развернули свою систему ОПР в отделениях за пределами штаб-квартир. В начале 2009 года Организация Объединенных Наций выбрала и инициировала новый проект ОПР под названием "Умоджа". В первом докладе о ходе работы над проектом "Умоджа"82 было спрогнозировано экспериментальное развертывание этой системы в четвертом квартале 2011 года и обеспечение полной функциональности системы ОПР в масштабах всей организации к концу 2013 года, что дает надежду на переход к составлению ФВ, соответствующих МСУГС, в 2014 году. Однако если некоторые из выводов, приведенных в докладе о ревизии Управления служб внутреннего надзора Организации Объединенных Наций (УСВН), касающихся управления людскими ресурсами в канцелярии директора проекта ОПР, А/64/380.

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 сально, фактически деятельность по повышению осведомленности начала осуществлять более значительная доля организаций (68,2%). Адресаты коммуникационной деятельности указаны на диаграмме 5 ниже.

–  –  –

100,0% 80,0% 60,0% 40,0% 20,0%

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 МСУГС, включая подготовку по вопросам управления проектами.

На диаграмме 6 ниже приводятся ответы 17 организаций на анкету ОИГ.

–  –  –

138. По мнению опрошенных организаций, учебную и коммуникационную деятельность следует синхронизировать с работой по внедрению стандартов.

Риск: Организация профессиональной подготовки до внедрения соответствующих систем может снизить мотивацию персонала.

139. На диаграмме 7 ниже показано распределение типов подготовки, предлагаемых различным получателям такой подготовки по состоянию на март 2009 года, в сопоставлении с общим числом организацийреспондетов. Крайне важно обеспечить получение ознакомительной подготовки руководителями старшего звена на раннем этапе проектного цикла в целях мобилизации полной поддержки ими осуществления проекта. Делегатов соответствующих руководящих органов следует поощрять к участию в такой подготовке. Однако на весну 2009 года практически в половине организаций руководители старшего звена и члены руководящих органов еще не прошли ознакомительную подготовку, что ставит под сомнение их способность возглавить важные и необходимые реформы.

–  –  –

60% 50% 40% 30% 20% 10%

–  –  –

150. Кроме того, высока вероятность несоответствий между аудиторскими заключениями, которые будут выноситься 10 высшими контрольно-ревизионными учреждениями, занимающимися ревизионной проверкой счетов организаций системы Организации Объединенных Наций93, поскольку их опыт в деле ревизионной проверки счетов на базе МСУГС разнится. Некоторые из них к настоящему моменту уже участвовали в проведении таких ревизионных проверок: Швейцарское федеральное ревизионное управление (швейцарские государственные органы используют МСУГС в качестве своих стандартов учета); Национальное ревизионное управление (НРУ) Соединенного Королевства (МСУГС используются в государственных счетах Соединенного Королевства, и НРУ проверяло счета ВПП, составленные на базе МСУГС); Французская счетная палата также использует свой новый опыт проверки счетов французского правительства, руководствуясь подходом, основанным на МСУГС.

151. Таким образом, методические указания имеют колоссальное значение. НРУ разработало инструменты, способные помочь внешним аудиторам в ревизионной проверке соблюдения МСУГС. Оно опубликовало также "Руководство по соблюдению МСУГС", призванное помочь организациям-клиентам в понимании предпосылок для вынесения безоговорочного ревизионного заключения; оно содержит поэтапный контрольГермания, Индия, Канада, Китай, Пакистан, Соединенное Королевство, Филиппины, Франция, Швейцария и Южная Африка.

62 GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 ный перечень вопросов для оказания помощи специалистам-практикам в обеспечении составления счетов в соответствии с требованиями МСУГС. В руководстве указываются требуемые обстоятельства и свидетельства, которые руководители должны предоставить внешним ревизорам; а также приводятся иллюстрации тех связанных с аудитом вопросов и проблем, которые могут возникнуть и которых необходимо избегать.

В случае организаций системы Организации Объединенных Наций эталоном, разумеется, является руководство, одобренное КСР. Тем не менее все еще необходимо обеспечить своеобразную рамочную основу, которая регулировала бы взаимодействие между организациями и их внешними ревизорами. Рамочную основу, которую примет ЦГ, должна обсудить ГВР. Инспектор воздерживается от вынесения каких-либо рекомендаций этому органу, что было бы весьма необычным для ОИГ, но он надеется, что эта рамочная основа позволит легче применять передовые методы 13 и 14.

–  –  –

152. Все более активное подключение внутренних ревизоров к решению вопросов МСУГС является одним из факторов, обеспечивающих разработку надлежащих процедур, позволяющих составить объективное представление о финансовом положении и результатах деятельности организаций. К сожалению, Руководящие указания в отношении стандартов внутреннего контроля для государственного сектора Международной организации высших ревизионных учреждений (МОВРУ), обновленные в 2004 году и одобренные МОВРУ, могут иметь лишь ограниченную ценность при практическом использовании.

153. В ходе обзора Инспектор отметил, что степень вовлеченности внутренних аудиторов в процесс преобразований между организациями значительно варьировалась в зависимости от уровня открытости и приверженности, а также от политики группы по проекту. В одних организациях внутренние ревизоры вообще не участвовали в этом процессе или выполняли лишь роль наблюдателей, тогда как в других они принимали активное участие и отслеживали прогресс, обсуждали трудности при осуществлении проекта и обменивались мнениями по поводу зон риска с членами группы по проекту. На момент встречи с Инспектором внутренние ревизоры принимали участие в этом процессе следующим образом:

тию проекта; все это охватывает большинство компонентов перехода на МСУГС. В документе были предложены также потенциальные функции внутренней ревизии на переходном этапе, но в то же время было отмечено, что "консультативная роль внутренней ревизии и время проведения различных обзоров уже сами по себе могут породить риски для объективности внутренней ревизии". Поэтому для сохранения их независимости и объективности внутренним ревизорам было рекомендовано не вмешиваться в процесс принятия решений о переходе на МСУГС или их внедрении посредством, например, "проведения анализа пробелов или навязывания принципов учета".

155. Тема МСУГС была вновь рассмотрена ПСВР ООН в 2009 году на основе твердого фундамента в виде накопленного в последнее время опыта и извлеченных уроков. Позднее подгруппа ПСВР ООН по МСУГС заострила внимание на ответственности руководства (организаций и, в частности, групп по проектам МСУГС и ОПР), которое является подотчетным в вопросах постоянной проверки новых систем внутреннего контроля, вводимых в действие на этапе предварительного внедрения.

И вновь внутренние ревизоры, представляющие 14 организаций, справедливо предостерегают от перекладывания на ревизоров ответственности руководства организаций в этой области.

–  –  –

С. Ключевой показатель: ожидаемые сроки обеспечения организацией соблюдения стандартов

156. В соответствии с требованиями МСУГС организации могут считаться полностью соблюдающими МСУГС только после того, как их внешние ревизоры вынесут безоговорочное заключение по их ФВ. По этой причине КР, проводя ревизию ФВ Организации Объединенных Наций за двухгодичный период 2006-2007 годов, рекомендовала Организации постоянно проводить обзор основных вех в деле перехода на МСУГС. Доклад о ходе внедрения стандартов от февраля 2010 года показал, что только восемь организаций не выбивались из графика перехода на МСУГС в 2010 году. С учетом письменных ответов на анкету ОИГ и бесед, проведенных Инспектором в ходе его первых поездок, Инспектор выразил серьезные сомнения по поводу достижимости цели перехоДиаграмма 9 Запланированный и ожидаемый год полного перехода на МСУГС по состоянию на февраль 2010 года (на основе информации, представленной организациями)97

–  –  –

БАПОР ПАОЗ ВОЗ

–  –  –

ИКАО ИМО ЮНЕСКО ЮНИДО ВМО ФАО ПРООН ИНВТО ООН ВОИС ВПС ЮНФПА ЮНОПС МОТ МСЭ МАГАТЭ УВКБ Источники: Очередные доклады Генерального секретаря о переходе на МСУГС.

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 и ГААП в частном секторе, то есть поощрение "сближения стандартов учета", что является одним из идеалов в бухгалтерской профессии.

167. Однако в связи с этим возникает вопрос о том, как единый набор стандартов бухгалтерского учета, разработанный для обслуживания частного коммерческого сектора, может удовлетворить специфические потребности субъектов государственного сектора и некоммерческих организаций, где большинство сделок строится не на обмене, а на асимметричных операциях как в части поступлений, так и в части расходов.

За урегулированием этого вопроса должны внимательно следить наблюдатели от Организации Объединенных Наций (Секретариат Организации Объединенных Наций и ПРООН) в СМСУГС, поскольку этот орган официально поддерживает сближение МСУГС и МСФО. Поскольку СМСУГС не подотчетен ни одному руководящему органу в системе Организации Объединенных Наций и поскольку наблюдатели от "Организации Объединенных Наций" не имеют делегированных полномочий выступать от имени системы, должны ли они с учетом стремления обеспечить такое сближение попросту принять, одобрить, поощрять его или хранить молчание? Необходимо организовать просвещенную дискуссию между заинтересованными сторонами, представляющими Организацию Объединенных Наций, и сделать этот вопрос и связанные с его решением ставки доступными для понимания и понятными для всех сторон.

Следует напомнить о том, что сама причина выбора МСУГС заключалась в том, что они в большей мере, чем МСФО, подходят для государственных субъектов в силу их специфического характера. В стандартах МСУГС уже нашло отражение большинство элементов стандартов МСФО, разработанных для частных компаний. Инспектор разделяет мнение международного директора Французского национального совета по бухгалтерскому учету относительно того, что "к сожалению, в основном из-за ограниченности времени большинство стандартов МСУГС были скопированы с МСФО и лишь отчасти совместимы с реалиями государственного сектора". Пока существуют "необменные операции", "учет государей" должен будет по-прежнему отличаться от "учета купцов".

168. Определяющим принципом при будущей разработке и внедрении МСУГС должна быть подотчетность, которую МФБ верно и кратко определяет как "обязанность реализовывать возложенную ответственность"103. Важную задачу по аналогии с задачей, выполняемой Комитетом по толкованию международных стандартов финансовой отчетности (КТМСФО) в области МСФО, мог бы решать специальный комитет, которому МФБ поручила бы оказывать содействие субъектам государственного сектора, в частности международным организациям, в согласовании и толковании стандартов МСУГС, особенно в первые годы процесса их внедрения, поскольку для них это является неизведанной территорией. Такой комитет продолжил бы работу, проделанную ЦГ, но сфера его охвата могла бы быть гораздо более широкой (представители

International Federation of Accountants, Study 13 Governance in the Public Sector:

A Governing Body Perspective (August 2001).

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 нии обзора был выявлен ряд передовых методов (перечисленных в резюме) на основе опыта организаций системы Организации Объединенных Наций или других "первопроходцев" за пределами системы Организации Объединенных Наций. Инспектор считает, что их применение поможет обеспечить переход на МСУГС на стратегической, комплексной и своевременной основе. С учетом всей этой передовой практики Инспектор считает, что выполнение нижеследующей рекомендации должно повысить уровень эффективности, результативности и подотчетности при переходе каждой организации системы Организации Объединенных Наций на МСУГС.

Рекомендация 3 Исполнительным главам следует обеспечить применение комплекса из 16 передовых методов, определенных в настоящем докладе ОИГ, при осуществлении проекта перехода на МСУГС.

–  –  –

МСУГС 13 Аренда

МСУГС 14 События после отчетной даты

МСУГС 15 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации

МСУГС 16 Инвестиционная собственность

МСУГС 17 Основные средства

МСУГС 18 Сегментная отчетность

МСУГС 19 Резервы, условные обязательства и условные активы.............. 548 МСУГС 20 Раскрытие информации о связанных сторонах

МСУГС 21 Обесценение активов, генерирующих неденежные средства

МСУГС 22 Раскрытие информации о секторе государственных органов

МСУГС 23 Поступления от необменных операций (налоги и трансферты)

МСУГС 24 Представление бюджетной информации в финансовых ведомостях

МСУГС 25 Выплаты работникам

–  –  –

МСУ 39. Финансовые инструменты: признание и оценка 0% 20% 40% 60% 80% 100% GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 Приложение III

–  –  –

В. Выбор стандартов учета: решительная инициативная позиция В январе 2005 года внешний ревизор ВПП отметил, что ВПП уже 6.

представляет почти полный набор финансовых ведомостей (ФВ) в соответствии с требованиями либо МСУ/МСФО, либо МСУГС.

После представления Совету доклада внешнего ревизора о стандартах финансовой отчетности, в котором внешний ревизор призывал Совет ВПП перейти на общепринятые международные стандарты учета, Директор-исполнитель создал руководящий комитет и целевую группу для управления процессом такого перехода. После обсуждений с внешними организациями и с экспертами по стандартам учета они провели предварительный обзор тех положений и правил ВПП, которые могут нуждаться в пересмотре перед возможным полным переходом ВПП на международные стандарты учета. С учетом того, что общим требованием всех современных стандартов учета является переориентация на учет по методу начисления, решение этой задачи в значительной степени подготовило бы организацию к внедрению любых стандартов. В 2007 году ВПП признала, что действовавшая в ней система ВИНГС, которая обеспечивала поддержку некоторых аспектов МСУГС, позволила ВПП в последние годы вносить в ее финансовую отчетность систематические усовершенствования, включая учет поступлений по методу начисления, учет инвестиций по рыночным ставкам, учет расходов на основе принципа поставок и годовую финансовую отчетность. В этом отношении ВПП уже обеспечивала повышенный уровень готовности к переходу на МСУГС.

Но добиться этого было непросто: МСУГС основываются на принципах. Поскольку ВПП была первой в системе Организации Объединенных Наций и в числе первых организаций в мире, внедрявшей МСУГС, ее группе по переходу на МСУГС пришлось разработать проекты многих принципов, зачастую до обсуждения и опубликования какихлибо инструкций межучрежденческой Целевой группой. Среди некоторых из чрезвычайно трудных для разработки принципов учетной политики можно назвать, в частности, капитализацию, амортизацию и измерение товарно-материальных запасов, финансовые инструменты, услуги натурой, ОС, нематериальные активы и, в особенности, учет поступлений, обеспечить который было особенно трудно в связи со значительными различиями между ВПП и частным сектором, но при котором охватываются также организации, функционирующие на основе взносов, и государства. Сравнение предыдущих ФВ, соответствующих СУСООН, GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 и нынешних ФВ, соответствующих МСУГС, позволяет оценить последствия этого и трудности, возникшие в учетной политике.

Подход ВПП к вспомогательной работе, проводившейся общесистемной группой и ЦГ, сводился к полномасштабному инициативному участию и решительному продвижению вперед, причем в случае необходимости даже с опережением этой группы, как в случае учебных материалов (ВВП в опережающем порядке разработала свои собственные учебные материалы, не дожидаясь представленного с задержкой комплекта учебных материалов КСР). Поскольку ВПП стала первопроходцем, ее взгляды и опыт в вопросах внедрения МСУГС имеют крайне актуальное значение для других организаций системы Организации Объединенных Наций. В условиях, когда дискуссии в Организации Объединенных Наций еще недостаточно созрели, чтобы позволить озвучить позиции по всем вопросам МСУГС, руководство Организации толковало их, как считало нужным, по согласованию с внешним ревизором, Там, где МСУГС отсутствовали, использовались МСФО. Будучи "первооткрывателем", ВПП не всегда могла полагаться на практические советы и рекомендации Организации Объединенных Наций по широкому кругу вопросов, возникших на этапе такого перехода. Более того, другие организации системы Организации Объединенных Наций смотрели на ВПП как на ориентир и образец. ВПП поддерживала также контакты с другими "первопроходцами", внедрившими МСУГС, таким как ЕК, НАТО и правительство Швейцарии.

Когда летом 2005 года ЦГ обсуждала этот вопрос с группой КСР по 9.

разработке проекта и все активнее стала обращаться к стандартам МСУГС, ВПП, которая подготовилась к такому переходу, заявила о себе как об организации, готовой играть ведущую роль в качестве "первопроходца". Поэтому она подготовила два базовых документа, которые демонстрируют глубокий автономный подход к ее собственной ситуации:

предварительный график перехода на международные стандарты учета в период с 2005 по 2008 год и таблицу с изложением всех изменений, которые требовались от этой организации в соответствии с проведенным ею анализом связанных с МСУГС пробелов на постстандартной основе.

Они стали опорой для проекта перехода ВПП на МСУГС. Рабочий план, одобренный в июне 2006 года Исполнительным советом, содержал подробный график, основные вехи, меры координации с проектом ВИНГС II, а также сметные расходы, бюджет и варианты финансирования, позволяющие ВПП в соответствии с рекомендациями перейти на МСУГС с 2008 года.

С. Полная оценка и осмысление предстоящих задач

10. Согласно выдержке из доклада внешних ревизоров ВПП о готовности по двум крупным проектам (МСУГС и ВИНГС II) переход на международные стандарты учета требовал гораздо большего, чем пересмотра и усовершенствования элементов представления финансовой отчетности, как об этом свидетельствуют годовые счета организации. Усовершенствования требовалось внести в рабочие процедуры и СОП, например в вопросах, касающихся способов управления ВПП активами и 80 GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 пассивами и их учета; а также способов учета поступлений и расходов и отчетности по ним. Они требовали внесения серьезных изменений в рабочие процессы и методы финансового управления в рамках оперативной инфраструктуры и финансовых процедур ВПП, которые активно отстаивались Секретариатом.

11.

ВПП, которая в большей мере, чем другие организации системы Организации Объединенных Наций, уже была готова к внедрению многих из этих изменений, как уже отмечалось, выбрала путь ускоренного перехода на новые стандарты: перехода за 18 месяцев с ее исходной позиции при всей ее хорошей подготовленности при, по всей вероятности, кратчайших сроках достижения поставленной цели среди всех организаций системы Организации Объединенных Наций. ВПП впервые подготовила полный набор (соответствующих СУСООН) годовых ФВ в 2006 году. Это позволило Программе подготовить себя к внедрению годовых счетов и проведению полной ревизии в качестве эксперимента перед переходом на годовой финансовый период, который стал обязательным с 2008 года. Хотя область его деятельности должна была быть в наибольшей мере напрямую затронута переходом на МСУГС, подразделение ВПП, отвечающее за финансовую отчетность, играло ключевую роль в решении задачи их внедрения. ВПП организовала серию "прогонок" за шестимесячный и девятимесячный периоды в качестве частей счетов, "соответствующих МСУГС", будущего 2008 года.

–  –  –

Руководство 2.

13. Первоначально задумывалось, что руководство процессом перехода будет осуществлять относительно небольшая группа (четыре консультанта по финансам, один консультант по вопросам управления проектами, еще один консультант, два сотрудника по вопросам финансов и еще четыре сотрудника) при ведущей роли штатного руководителя проекта, подотчетного Главному сотруднику по финансам, который отвечал также за проект ВИНГС II и тем самым имел возможность отслеживать синергизм между ВИНГС II и МСУГС. В 2007 году для обеспечения на высоком уровне надзора, контроля и консультирования проекта перехода на МСУГС был создан "Совет по руководству проектом". С учетом рекоGE.10-02119 JUI/REP/2010/6 мендаций, вынесенных для проведения внутренней ревизии, а также оценки рисков в штат этого проекта были введены также координатор по вопросам управления процессом преобразований и координатор по вопросам управления проектами. Это позволило уменьшить опору на консультантов и обеспечить стабильность в коммуникационной деятельности и профессиональной подготовке, а также в мониторинге и обновлении бюджета и рабочего плана.

–  –  –

Кадровые ресурсы 4.

17. Планом проекта предусматривалось создание специальной группы для осуществления проекта в области стандартов учета при поддержке сотрудников ВПП, которые должны были вносить в него вклад в виде своих экспертных знаний, имеющих отношение к сферам их компетенции и ответственности. Был определен руководитель проекта, который пользовался внутренним экспертным опытом, услугами сотрудниковспециалистов и специально набранных консультантов для обеспечения того, чтобы ВПП оказалась способной успешно перейти на МСУГС. Но укомплектование штатов оказалось трудной задачей: когда в рамках проекта были предприняты первые попытки нанять штатных экспертов по вопросам МСУГС в 2006 году, таких практически не оказалось. Многие бухгалтеры были экспертами по МСФО либо по новозеландским или австралийским стандартам, но практически никто не имел опыта применения МСУГС. Опыт в этой области имели только эксперты, работавшие в таких первопроходческих организациях, как ОЭСР и ЕК. Кроме того, многие консультанты разбирались в вопросах МСУГС теоретически, но не имели практического опыта. В конечном счете руководитель проекта предпочел нанять профессиональных бухгалтеров и предоставить им время, необходимое для ознакомления с МСУГС, вложив в них средства, с тем чтобы с течением времени они накопили экспертные знания в вопросах применения МСУГС.

Содержание и конечные результаты 5.

18. Группа подготовила всеобъемлющие имплементационные документы, охватывающие все МСУГС и предварительные проекты МСУГС, включая проекты новых требований и методов учета, в соответствии с которыми с 1 января 2008 года должны были готовиться ФВ ВПП, в качестве ориентира для деловых пользователей и разработчиков систем.

Подробные планы перехода на новые стандарты в каждой области учета увязывали имплементационные документы с практическим внедрением МСУГС, в том числе в вопросах определения начальных сальдо на 1 января 2008 года по товарно-материальным запасам, выплатам сотрудникам и основным средствам, а также учета поступлений в соответствии с МСУГС. Планировалось подготовить практическое руководство для соответствующих подразделений и специалистов по финансам.

Е. Мотивированная Организация: коммуникационная деятельность, профессиональная подготовка и управление процессом преобразований

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 решения, представлявшиеся Совету для сведения, рассмотрения или утверждения, благодаря чему поддерживалась его полная информированность, мотивированность и активность в интересах обеспечения бесперебойности процесса перехода на новые стандарты.

20. Эта страница в Интранете, посвященная проекту перехода на МСУГС и активно использовавшаяся сотрудниками ВПП, содержала информацию о СУСООН, международных стандартах учета, МСУГС и о процессе внедрения МСУГС. Она служила единым источником информации для пользователей, стремящихся получить сведения или инструкции по МСУГС. В рамках коммуникационной стратегии среди сотрудников по финансовым вопросам и других сотрудников раз в два месяца распространялись бюллетени, главным образом для информирования персонала на местах о ходе осуществления проекта. Эксперты по МСУГС и финансовым вопросам, имевшие опыт осуществления проектов перехода на МСУГС в других организациях, проводили семинары для ознакомления сотрудников ВПП с методами внедрения МСУГС. Во втором полугодии 2006 года и начале 2007 года такие семинары были проведены во всех региональных отделениях для информирования региональных директоров, страновых директоров и сотрудников по финансовым вопросам о работе по переходу на МСУГС и основных последствиях этой работы для ВПП. По мере появления процедур, обеспечивающих соблюдение МСУГС, организовывались дополнительные учебные семинары и занятия.

21. Наряду с этим для обеспечения осведомленности и поддержки было необходимо поддерживать прямую и обратную связь с высшим руководством, руководителями среднего звена и рядовыми сотрудниками.

Для обеспечения широкого охвата сотрудников ВПП работой по ознакомлению с МСУГС и их разъяснению группа по переходу на МСУГС приступила к реализации общеорганизационной стратегии коммуникационной деятельности и профессиональной подготовки. В целях обеспечения эффективности и эффекта масштаба эта работа координировалась сетью ВИНГС II и подразделением по вопросам профессиональной подготовки в составе Отдела людских ресурсов. По состоянию на начало 2008 года профессиональную подготовку по вопросам МСУГС в штабквартире и местных отделениях уже получили 1 400 сотрудников. На протяжении 2008 года предполагалось организовать курсы переподготовки для таких заинтересованных сторон, как члены Совета и участники рабочих групп и мероприятий, организуемых Организацией Объединенных Наций. Продолжала обеспечиваться координация работы с ньюйоркской группой по переходу на МСУГС по мере того, как специализированные учебные материалы, посвященные учету по методу начисления в Организации Объединенных Наций, разрабатывались, но пока не публиковались или не использовались.

22. В целом профессиональная подготовка, коммуникационная деятельность, обсуждения, организация рабочих семинаров, совещаний и рабочих групп требовали значительного времени для переориентации поведенческих установок людей с СУСООН на МСУГС, причем МСУГС считались (и, по сути, являются) более сложными и сопряженными с повышенными требованиями. Поэтому изменение поведенческих устано

–  –  –

вок, особенно "неверующих", было чрезвычайно трудной задачей и требовало использования разнообразных средств.

"Тонкая настройка" отношений с Исполнительным советом 2.

23. ВПП наладила и поддерживала тесные отношения в связи со своим проектом перехода на МСУГС с Исполнительным советом (ИС), в состав которого входят 36 представителей государств членов Организации Объединенных Наций и ФАО, доноров и стран получателей помощи.

Несмотря на это разнообразие, в период с 2005 по 2009 год внешний ревизор и Секретариат ВПП выступали перед Советом "дуэтом", представляя различные доклады, относящиеся к их соответствующим функциям.

Они доводили до него сходные точки зрения по вопросу о переходе на международные стандарты учета, создавая тем самым атмосферу доверия и разъясняя на каждом этапе положение дел, риски, вносимые предложения и ожидаемые выгоды. Обеспечение и сохранение такой заинтересованности и поддержки в административно-финансовой области, которая зачастую представляется делегатам от государств-членов менее привлекательной, является важным достижением. Высказывалась обеспокоенность по поводу степени понятности новых ФВ, соответствующих МСУГС, по сравнению с прежними ФВ, готовившимися в соответствии с СУСООН, где использовался бюджетный формат финансовой отчетности. Поднимавшиеся вопросы решалиСЬ в ходе регулярных обсуждений, брифингов, неформальных консультаций, семинаров по финансовым вопросам и мероприятий, на которых выступали приглашенные эксперты.

24. Связь с руководящим органом (Исполнительный совет) поддерживалась с помощью различных средств, включая выпуск специальной серии из шести докладов о ходе работы, о которых говорилось выше. Это позволило, в частности, мобилизовать первоначальное финансирование должностей для укрепления финансового управления и впоследствии поддерживать относительно стабильное финансирование проектов перехода на МСУГС и ВИНГС и тем самым обеспечило возможность группам по соответствующим проектам полностью отдавать свои силы деятельности по вопросам существа, связанной с этими проектами, не тратя свою энергию на мобилизацию средств. В результате этого ИС поддерживал различные шаги при переходе на МСУГС в соответствии с вносившимися предложениями. Но мобилизовать финансирование легче, чем изменить твердо устоявшиеся процессы работы и управления, использовавшиеся руководителями и сотрудниками. В ВПП это оказалось чрезвычайно трудной задачей, как и в других организациях.

<

–  –  –

GE.10-02119 JUI/REP/2010/6 ло бы одобрения Совета. В этом отношении случай ВПП можно считать особенно благоприятным, поскольку, за исключением этой поправки и некоторых решений относительно финансирования, с юридической точки зрения решения, касавшиеся столь серьезного переходного процесса, в основном относились к сфере компетенции исполнительного главы.

32. Начиная с 2005 года ВПП регулярно анализировала свою учетную политику и вносила изменения, направленные на совершенствование стандартов финансовой отчетности. Примеры включают в себя изменения в политике учета поступлений, связанные с переходом от кассового метода к методу начисления, а также в учете обязательств по медицинскому страхованию сотрудников ВПП после выхода в отставку.

33. Ключевые изменения по сравнению с ранее действовавшими стандартами (СУСООН) включали в себя капитализацию ОС, регистрацию товарно-материальных запасов, учет выплат сотрудникам и учет поступлений. Но реформа, связанная с переходом на МСУГС, является непрерывным процессом: почти год спустя после даты начального сальдо по счетам 2008 года, соответствующим МСУГС, 2008 год все еще считался группой по проекту "переходным годом", из чего следует, что все еще имелись возможности для обеспечения дальнейшего прогресса.

Сложившаяся в итоге ситуация, риски и выгоды, связанные H.

с переходом на новые стандарты

34. В июне 2008 года потенциал, созданный в рамках группы по переходу на МСУГС, необходимо было поддержать с учетом наличия ресурсов, по крайней мере до ввода в действие системы ВИНГС II в начале 2009 года и до представления на утверждение Совету первых ФВ, соответствующих МСУГС, в июне 2009 года. Ожидалось, что переход на МСУГС будет завершен в июне 2009 года и что с учетом фактора ограниченности ресурсов потенциал, обеспеченный этим проектом, будет в максимально возможной степени сохранен.

35. Основные сохранявшиеся проблемы включали в себя учет товарно-материальных запасов, признание и полноту учета ОС, учет поступлений и другие принципы учетной политики, расчет выплат сотрудникам, работающим на местах по линии других организаций, кроме ВПП, выявление нематериальных активов, а также согласование управленческой и бюджетной информации. Были оценены многие связанные с этим риски всех видов (внутренние и внешние риски, риски, сопряженные с заинтересованными сторонами, и риски, связанные с действиями Совета по МСУГС), которыми необходимо было управлять. Наибольшая стрессовая нагрузка и давление были связаны с поддержкой со стороны руководства старшего звена, наличием системы ОПР, соответствующей МСУГС, поддержанием потенциала персонала и знанием им МСУГС, поддержкой со стороны руководящего органа, эффективными связями с внешним ревизором, эффективной коммуникационной деятельностью и профессиональной подготовкой и с вовлеченностью ЦГ.

Учитывая, что речь идет об учреждении, которое уже придавало колоссальное значение всем этим факторам, и что к тому моменту был завер

–  –  –

Sixth progress report on the Implementation of IPSAS (WFP/EB.A/2008/6-G/1), para. 31.

Report of the External Auditor on the IPSAS Dividend: Strengthening Financial Management (WFP/EB.1/2010/6-E/1).

GE.10-02119

–  –  –

ХАБИТАТ ООН ЮНИСЕФ ЮНЕСКО ЮНКТАД ЮНФПА МАГАТЭ ЮНИДО ЮНОПС ЮНОДК ЮНВТО ПРООН БАПОР ЮНЕП ВОИС ИКАО УВКБ КСР* ИМО МОТ ВМО МСЭ ФАО ВПП

Похожие работы:

«Евразийский центр "Самрау" Eurasian Research center "Samrau" Д.Г. Михайличенко УфимСкий Саммит ШОС и БРикС-2015 г. – на пУти к гаРмОнии миРОвОй СиСтЕмы Уфа – 2015 УДк 327(100) ББк 66.4(0), 6 авторский знак м – 69 Рецензен...»

«Новинки от российских авторов Уважаемые читатели, предлагаем вашему вниманию книги, поступившие в фонд Межпоселенческой центральной библиотеки. Здесь вы найдёте и новинки от уже полюбившихся российских авторов, и книги пока малоизвестных, но интересных авторов. Басинский, П. Лев Толстой: Бе...»

«ТОП-7 возможных войн ближайшего будущего Военные эксперты обсудили сценарии будущих войн 22.03.2012 Чтобы не было войны одно из главных желаний любого человека. К середине нулевых в мире наблюдалась тенденция сокращения конфликтов. Скажем, в 1965г. в мире было 10 таких конфликтов, потом, в конце 2003г., было 15 так...»

«ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА Рабочая программа по русскому языку разработана в соответствии с Федеральным государственным образовательным стандартом начального общего образования, реализуется средствами предмета " Русский язык" на основе авторской прогр...»

«NET Professional Версия 3.0.0.xxxx Руководство пользователя 2012 г. Руководство предназначено для пользователей ПО NET PROFFESIONAL версии 3.0.0.502 или более поздней Руководство пользователя NET Professional С...»

«WEB-портал система SoftWLC Оглавление 1 Общее описание 2 Виртуальные порталы 2. 1 Управление виртуальными порталами 2. 2 Выбор SMS-шлюза для использования на портале 2. 3 Настройка SNMP-трапов 3 Кастомизация и настройка виртаульного портала 3.1 Вкладка "Редактирование" 3.2 Вкладка "Инструкция" 3.3 Вкладка "Внешний вид" 3.4 Вкладка "Атрибуты пользов...»

«Серж Брюссоло Черный замок Серия "Пегги Сью и призраки", книга 5 Текст предоставлен издательством "Эксмо" http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=183395 Черный замок: Эксмо; Москва; 2008 ISBN 978-5-699-31077-7 Аннотация "И зачем Себастьяна потя...»

«Чек-лист ультраинтенсива Здоровые вены Практика №1 Рассматриваем обувь на предмет изношенности.Цель: определяем, есть ли разница в шаговой нагрузке.Что делаем: Возьмите 2 или лучше 3 пары обуви, которую вы...»

«Пояснительная записка..Цель: достижение обучающимися результатов изучения учебного предмета "География" в соответствии с требованиями, утвержденными Федеральным государственным образовательным стандартом основного общего образования.Задачи: формирование системы географических знаний как элем...»

«СНЕГОХОДЫ TAYGA Patrul 550 SWT, Patrul 551 SWT РУКОВОДСТВО ПО ЭКСПЛУАТАЦИИ С40004000РЭ СОДЕРЖАНИЕ стр. 1 ОСНОВНЫЕ МЕРЫ БЕЗОПАСНОСТИ 2 ОРГАНЫ УПРАВЛЕНИЯ И КОНТРОЛЬНЫЕ ПРИБОРЫ.11 3 ПОДГОТОВКА К РАБОТЕ И ПОРЯДОК РАБОТЫ 3.1 Подготовка нового сне...»

«СОДЕРЖАНИЕ ЦЕЛЕВОЙ РАЗДЕЛ 3 1.1. Пояснительная записка 3 Цели и задачи деятельности по реализации рабочей программы 1.1.1. 4 Принципы и подходы к формированию рабочей программы 1.1.2. 6 Значимые для разработки рабо...»

«ОТДЕЛ ОБРАЗОВАНИЯ АДМИНИСТРАЦИИ ПРЕДГОРНОГО МУНИЦИПАЛЬНОГО РАЙОНА МУНИЦИПАЛЬНОЕ КАЗЕННОЕ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ "СРЕДНЯЯ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ШКОЛА №11" ПРЕДГОРНОГО МУНИЦИПАЛЬНОГО РАЙОНА УТВЕРЖДЕНО Директор МКОУ СОШ №11 /Л.И.Максименко/ "" " " 2016г. РАБОЧАЯ ПРОГРАММА Технология (н...»

«Е. Г. Анисимов, Т. Н. Сауренко, Н. Г. Липатова вості й результати інноваційного розвитку економіки, інвестиційний клімат цих країн не забезпечує активного притоку іноземних інвестицій. Безумовно, не факт, що стратегічна інтеграція з ЄС забезпечить суттєву активізацію цих процесів в економіці України, а ле йдеться про порівняння по...»

«АО "НПФ "РАДИО – СЕРВИС" ОКП 422160 Устройство испытательное ПН-20 РУКОВОДСТВО ПО ЭКСПЛУАТАЦИИ РАПМ.435151.001РЭ Настоящее руководство по эксплуатации (РЭ) предназначено для ознакомления с устройством и принципом работы устройст...»

«2 Содержание I.Целевой раздел 1. Пояснительная записка..4-5 1.1. Цели и задачи реализации рабочей программы.5-6 1.2. Принципы и подходы к формированию программы.6-7 1.3.Значимые для разработки РП характеристики. Характеристика индивидуальных особенностей развития контингента детей...»

«1 Пояснительная записка Настоящая программа по литературе для 8 класса составлена на основе примерной и авторской Программы по литературе Коровиной В. Я.М; Просвещение 2008 (стр.37) и реализована в учебнике Литература. 8 класс. Учеб. для общеобразоват. учреждений. В 2 ч./ В. П. Полухина, В. Я. К...»

«Андрей Cташевский Жанровые и формообразующие аспекты современной баянной музыки (на примере творчества украинских композиторов) Studia Pedagogiczne. Problemy Spoeczne, Edukacyjne i Artystyczne 23, 117-126 Андрей СтАшевСкий Жанровые и формообразующие аспекты современной баянной музыки (на примере творчества украинс...»

«FT 70 r Многофункциональный термометр Инструкция по применению BEURER GmbH Sflinger Str. 218 • 89077 Ulm (Germany) Tel.: +49 (0) 731 / 39 89-144 • Fax: +49 (0) 731 / 39 89-255 www.beurer.de • Mail: kd@beurer.de...»

«ОДИНЕЦ ЧАСТЬ I Глава 1 ОДИН ПРОТИВ ЧЕТЫРЕХ Лось низко опустил голову, грозя поднять на рога каждого, кто приблизится к нему спереди. Задом он прижался к двум сросшимся у корня деревьям – и был надежно защищен с тыла. Собаки обступили...»

«ИНСТРУКЦИЯ ПО ЭКСПЛУАТАЦИИ Гл а д и л ь н а я д о с к а Compact Plus Перед началом эксплуатации гладильной доски, пожалуйста, внимательно прочтите текст инструкции:1. Важные инструкции по безопасности Во время эксплуатации гладильной доски, об...»

«Ландшафтный дизайн это труд большого количества профессионалов: архитекторов, инженеров, дизайнеров и дендрологов. И результаты этого труда не оставят равнодушным даже самого взыскательного клиента. Ведь наша работа основывается не только на профессионал...»

«Карлос Кастанеда Магические пассы. Практическая мудрость шаманов древней Мексики Всем практикующим систему Тенсегрити — кто, сосредоточив но ней свою силу, позволил мне прикоснуться к таким...»

«2 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ..3 ГЛАВА 1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОЦЕНКИ КОНКУРЕНТНОГО ПОЗИЦИОНИРОВАНИЯ ГОСТИНИЧНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ 1.1. Понятие и критерии конкурентоспособности.6 1.2. Оценка конкурентного позициониров...»

«Агафья Тихоновна Звонарева Пельмени, вареники, хинкали, манты, чебуреки, беляши, пироги. Вкусно и просто Серия "Советы бабушки Агафьи" http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=6279243 А.Т. Звонарева. Пельмени...»

«ТВОРЕНИЯ ПРЕПОДОБНОГО ЕФРЕМА СИРИНА Том 3 Оглавление 3-го тома Беседа против Иудеев, говоренная в неделю: Осанна О свободной воле человека На слова Исаии: Да возмется нечестивый, да не видит славы Господни (Ис.26:10) На слова Иеремии: Горе нам, яко согрешихом (Плач.5:16) На слова из книги пророка И...»

«Добро пожаловать в Ригу !!! I Балтийская Олимпиада Боевых Искусств XI Открытый Международный Фестиваль “FREESTYLE FIGHTING 2012” 31.03.2012 Латвия (Рига) 31 марта 2012 года Спортивный Центр "Маршалс Асахи" в сотрудничестве с федерациями Каратэ, Кобудо, Джиу-дж...»








 
2017 www.kniga.lib-i.ru - «Бесплатная электронная библиотека - онлайн материалы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.